El régimen fiscal de los artistas plásticos
Introducción
Los artistas plásticos, en aplicación de los principios de generalidad, igualdad, progresividad, equidad, no confiscatoriedad y capacidad económica que inspiran nuestro sistema tributario, deben, como todas las demás personas, contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, como proclama el artículo 31 de la Constitución Española.
Teniendo en cuenta lo anterior, aunque su actividad artística se encuentre más relacionada con conceptos tan poco tributarios como los de arte, inspiración, individualismo, bohemia, etc., que con los relativos a la fiscalidad, deben como cualquier otro ciudadano preocuparse de sus obligaciones tributarias, so pena de encontrarse con desagradables recordatorios de la Hacienda Pública.
Cualquiera que sea el campo en que se muevan los artistas, pero mucho más si nos referimos a los que ejercen su actividad de forma individual interesa conocer su régimen fiscal y las obligaciones que conlleva con el fin de poder cumplirlas sin tener problemas en este campo, que interfieran con su labor creativa.
Por otra parte, conviene también conocer cuál es el tratamiento fiscal que el Estado concede a las obras de arte, antigüedades, colecciones y demás objetos artísticos, puesto que reflejan la consideración que estos bienes tienen en nuestra sociedad y termina repercutiendo en los propios artistas plásticos.
En este análisis se abordarán los diversos tributos a que están sometidos estos profesionales, para posteriormente hacer un breve análisis de una institución relativamente reciente en nuestro derecho tributario, como es la dación de bienes del Patrimonio Histórico en pago de impuestos, que por su finalidad tiene una evidente relación con los artistas plásticos.
1. El Impuesto sobre Actividades Económicas.
El primer tributo con el que se topan los artistas al iniciar su actividad externa como tales es el Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E.), que es un tributo que grava el mero ejercicio de la actividad económica esté o no reseñada en las tarifas del mismo, sin relacionarlo con los posibles beneficios o pérdidas de la actividad.
Se trata de un tributo local, pero cuya legislación básica corresponde al Estado, que colabora en la gestión del mismo.
Se considera actividad económica las de carácter empresarial, profesional o artístico que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ellos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La prueba de que se realiza una actividad gravada por el I.A.E. corresponde, en el caso de que no haya sido declarada, a la Administración que podrá hacerlo por cualquier medio que demuestre fehacientemente la misma.
Los artistas plásticos están incluidos como profesionales de este impuesto porque desarrollan una ordenación de medios materiales para la producción de obras que generalmente ponen en el mercado y, además, porque así lo recoge en su Sección Segunda de la Tarifa del I.A.E., concretamente, dentro de su División 8, la Agrupación 86 que expresamente incluye a los siguientes profesionales liberales, artísticos y literarios:
GRUPO 861. PINTORES, ESCULTORES, CERAMISTAS, ARTESANOS, GRABADORES Y ARTISTAS SIMILARES.
GRUPO 862. RESTAURADORES DE OBRAS DE ARTE.
Resaltar de las clasificaciones anteriores dos cuestiones importantes, la primera que el I.A.E. clasifica a los artistas plásticos entre los profesionales y no entre los artistas que vienen a continuación recogidos en la Sección Tercera de la Tarifa y que engloba fundamentalmente a artistas de espectáculos: cine, teatro, circo, baile, música, deporte y toros, y, segunda, que si la actividad se desa-rrollase a través de una empresa o entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se considerará a efectos de este tributo como actividad empresarial, también supondría calificar a los artistas plásticos como empresarios, en los supuestos que realizasen su actividad directamente, cuando la efectuasen a través de una organización de carácter industrial, en cuyo supuesto habría que matricularse en la actividad empresarial que fuera lo más parecido posible a la realizada, por ejemplo la 247.9 recoge la fabricación de alfarería, en la 465 se incluye la fabricación de elementos de madera, etc.
El lugar en el que se considera realizada la actividad será si se realiza en un local determinado donde esté situado el mismo y, cuando no se haga en un local, donde tenga su domicilio fiscal el profesional.
Este impuesto establece a todos aquellos sujetos al mismo las obligaciones de efectuar la declaración de alta, variación o baja de la matricula o censo del tributo. Los sujetos pasivos del impuesto deben realizar su declaración de alta dentro del plazo de los diez días hábiles anteriores al inicio de su actividad, debiendo rellenar el modelo 036 (anteriormente era el modelo 845).
Asimismo, cuando se produzca cualquier variación física, jurídica o económica, que tenga repercusión en la tributación por este impuesto, debe ser declarado en el plazo de un mes desde que se produjo la modificación en el modelo correspondiente, teniendo efecto en la matricula del siguiente ejercicio al de la declaración.
Por último, las declaraciones de baja, también, deben ser declaradas por el sujeto pasivo al cese de su actividad, siendo el plazo el de un mes desde el cese de la actividad, surtiendo efectos en la matricula del ejercicio siguiente al de la declaración, salvo en los casos de presentación fuera de plazo en los que surte efectos en el ejercicio de la presentación.
La Ley 51/2002, de 27 de diciembre de 2.002, que reforma de la Ley 39/1998 Reguladora de las Haciendas Locales, modificó sustancialmente, entre otros tributos en el ámbito de las Haciendas Locales, el IAE. Con lo cual actualmente podemos decir que los artistas plasticos autónomos individuales están exentos del pago del impuesto.
2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.1. Las actividades económicas. Aspectos generales.
El siguiente tributo con el que se encuentran los artistas plásticos es sin duda uno de los más importantes, no solamente para su propia actividad, sino en el sistema fiscal español. En efecto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), somete a gravamen a todas las rentas obtenidas por las personas físicas, distinguiendo según el tipo o fuente de las mismas mediante un tratamiento diferenciado.
En consonancia con lo que se ha dicho sobre la clasificación de la actividad desarrollada por los artistas plásticos como actividad profesional, las rentas que obtengan se van a incluir en el IRPF dentro de las derivadas de las actividades económicas.
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Otras Normas Tributarias (LIRPF) define como rendimientos de las actividades económicas las que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solamente de dichos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los factores aludidos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La definición anterior delimita dichos rendimientos con una nota específica que los distingue de los rendimientos del trabajo dependiente, la de la ordenación de los factores de producción, es decir la intervención del empresario, profesional o artista en la actividad como director (ordenante) de la misma con independencia de cualquier otra persona. Actúa por cuenta propia, asumiendo las consecuencias jurídicas de su actividad.
Para la determinación de los rendimientos de actividades económicas a incluir en la base del IRPF, se establece, como regla general, que se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades (IS).
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), determina a su vez, que la regla general de cuantificación de la base imponible es el resultado contable, corregido con lo previsto en la misma LIS y en otras normas sobre dicha determinación.
En cuanto a las salvedades a la anterior norma general, incluidas en la LIRPF, conviene comenzar por la que excluye de la fijación de los rendimientos de las actividades económicas las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de operaciones con elementos patrimoniales afectos a la actividad, que se deben cuantificar de igual forma que los elementos patrimoniales no afectos, lo que significa la aplicación del régimen previsto para dichas ganancias y pérdidas de patrimonio.
En referencia a lo anterior, conviene recordar que las ganancias o pérdidas patrimoniales adquiridos con menos de un año de antelación a su transmisión se integran en la parte general de la base imponible, mientras que las que se produzcan como consecuencia de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a aquéllas van a tributar al tipo fijo del 19%, integrándose y compensándose entre sí.
Se establece, por otra parte, que los bienes que sean enajenados antes de transcurridos tres años desde su afectación no se considerarán afectos a la actividad.
Por último, se entiende que debe aplicarse el valor de mercado de los bienes o servicios cuando el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio o cuando medie contraprestación notoriamente inferior a la de mercado.
2.2 La afectación de bienes o derechos a la actividad económica.
Por las consecuencias que pueden tener los elementos afectos a la actividad, conviene analizar las condiciones y demás características exigidas por la normativa para aceptar tal afectación, en este sentido, se consideran bienes afectos a una actividad económica los siguientes:
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad.
Los destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal, sin incluir los de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
Cualesquiera otros elementos patrimoniales, que sean necesarios para obtener los rendimientos.
Por el contrario, se califican como elementos que nunca pueden estar afectos a una actividad económica los activos financieros de renta fija y los de renta variable, ni tampoco los que no se utilicen para la actividad, estableciéndose la presunción de que los que no figuren en la contabilidad o registros oficiales, que obligatoriamente deba llevar el contribuyente, no están afectos, salvo prueba en contrario.
A las reglas anteriores hay que añadir las que se establecen sobre los elementos patrimoniales que se utilicen solamente de forma parcial para el desarrollo de la actividad, cuya afectación se entiende limitada a la parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate, por lo que solamente pueden estar afectadas aquellas partes de los elementos que sean susceptibles de aprovechamiento separado e independiente del resto, sin que sea posible la afectación parcial de elementos indivisibles. Los que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, pueden de acuerdo con el Reglamento del IRPF, considerarse afectos a la actividad.
En este último supuesto, el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece que se consideran utilizados de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para desarrollo de la actividad que se destinen al uso personal del contribuyente en día u horas inhábiles en los que se interrumpe el ejercicio de dicha actividad. No obstante lo anterior, se excluyen taxativamente de este supuesto de afectación los automóviles de turismo y sus remolques, los ciclomotores, las motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo:
Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Los destinados a transportes de viajeros mediante contraprestación.
Los destinados a enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
Los destinados a desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales.
Los destinados a ser objeto de cesión de uso, de forma habitual y onerosa.
Respecto a los vehículos, hay que decir que se consideran como tales, los definidos en las diversas categorías antes citadas en la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobada por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, y los que se denominan todo terreno o tipo “jeep”. Estos elementos pueden estar afectos, siempre que se dediquen únicamente a la actividad, sin ningún tipo de uso privado, lo que indudablemente puede dar lugar a problemas de demostración o prueba de que no se utilizan, en ningún caso, de forma particular.
Por tanto, salvo los excluidos, cualquier bien puede ser considerado afecto, un supuesto que ha suscitado dudas sobre su afectación han sido las cuentas bancarias, que se entiende que no pueden ser consideradas nunca como afectas.
También, es necesario analizar lo previsto en el artículo 26 de la LIRPF, sobre la afectación y desafectación de bienes, en lo que respecta a los supuestos de enajenación de elementos patrimoniales afectados antes de transcurridos tres años desde su afectación, lo que no debe hacer pensar que o bien es necesario el transcurso de dicho periodo para considerar afectos dichos bienes o que si se transmiten antes de dicho periodo no han estado afectos. Por el contrario, el citado precepto solamente despliega sus efectos respecto al cálculo de la renta obtenida como consecuencia de la enajenación, sin afectar a otros aspectos tales como las amortizaciones realizadas o la posible exención disfrutada en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Para finalizar la cuestión de la afectación conviene recordar que la nueva LIRPF establece la afectación de los bienes comunes de los cónyuges aun cuando solamente uno de ellos ejerza la actividad.
2.3. Formas de determinación de la base imponible por rendimientos de actividades económicas.
Tres son las formas que se establecen para la determinación de la base imponible de las actividades económicas: directa, directa simplificada y objetiva, de las cuales solamente las dos primeras pueden utilizarse para el supuesto de actividades profesionales.
-- Estimación directa. : Que es la prevista con carácter general y remite como se ha visto a las reglas del IS, que implica la aplicación de las normas contables, tanto si se está obligado a llevar contabilidad, como si no fuera así como es el caso de los profesionales, además han de tenerse en cuenta los siguientes aspectos:
1) No se incluyen en el régimen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivados de elementos afectos a la actividad.
2) Respecto a los ingresos, tanto si son positivos como si son negativos, se aplica una reducción del 30% sobre los siguientes ingresos:
Los que tengan un período de generación superior a dos años, cuando estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, solamente se aplicará la reducción cuando la división del número de años de generación, tomado de fecha a fecha, dividido por el de ejercicios impositivos de fraccionamiento de un resultado superior a dos.
Los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que son exclusivamente los que siguen, cuando se imputen a un solo ejercicio:
• Subvenciones de capital para adquisiciones de inmovilizado no amortizable.
• Indemnizaciones, ayudas o cantidades por el cese de la actividad.
• Premios literarios, artísticos o científicos que no se consideren exentos, no se podrán considerar premios las contraprestaciones económicas por la cesión de los derechos de propiedad intelectual o industrial.
3) Las indemnizaciones de duración indefinida percibidas en sustitución de derechos económicos.
4) También sobre los ingresos, se establece que se fijen por su valor de mercado cuando se trate de la cesión de bienes o servicios a terceros de forma gratuita o a un precio notoriamente inferior al de mercado, así como los de los bienes o servicios destinados al uso o consumo propio.
5) No se consideran gastos deducibles las donaciones a favor de sociedades de desarrollo industrial regional y de federaciones deportivas, que se recogen como gastos en el artículo 14.2 de la LIS.
6) Tampoco se pueden deducir de los rendimientos íntegros las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional, dado que estas cantidades tienen la consideración de deducibles de la base imponible para calcular la base liquidable, con la excepción de aquellas mutualidades que representen una alternativa al régimen de Seguridad Social del empresario o profesional.
7) La cesión de bienes o derechos -trabajo o elementos patrimoniales-, por parte del cónyuge o de los hijos menores que convivan con el profesional, que sirvan al objeto de la actividad son deducibles, pero su valor será el de la cesión salvo que excedan a su valor de mercado, se trata de una limitación absoluta que no admite prueba de que realmente estuviera justificado pagar más que el valor de mercado, a este respecto sobre el trabajo del cónyuge y de los hijos menores es necesario para que sea gasto deducible lo siguiente:
Contrato laboral.
Afiliación al régimen general de la Seguridad Social.
Que el trabajo se preste de forma habitual y continua.
Fijación de la prestación por el trabajo, que no puede superar al de mercado y retención por las retribuciones satisfechas.
Estimación directa simplificada.: A este sistema pueden acogerse los empresarios y los profesionales, por lo que al estar clasificados, generalmente, los artistas plásticos entre los profesionales (o en su caso como empresarios) pueden optar a este régimen.
Se trata de un régimen optativo para los empresarios o profesionales, que pueden renunciar al mismo en su declaración censal en el mes de diciembre anterior al año en que se pretenda que tenga efectividad la renuncia. La renuncia tiene efectos durante tres años, prorrogándose durante los años siguientes, salvo que se revoque.
Tampoco pueden estar en esta modalidad, quienes hayan sido excluidos del mismo por haber rebasado el límite máximo establecido, la exclusión tendrá efectos el ejercicio siguiente al que se rebasó el tope. En cualquiera de los casos de renuncia o de exclusión, el contribuyente debe determinar su base imponible por el método de estimación directa normal.
Los requisitos para poder aplicarse este régimen son:
No determinar los ingresos de la actividad mediante estimación objetiva.
Que el importe de la actividad, durante el año anterior no supere los 601.012,10 € (100.000.000 de pesetas), para efectuar su cómputo se aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades. En el primer año, al no existir la cifra del año anterior se determina por esta modalidad, salvo que se renuncie y, cuando en el año anterior no se haya desarrollado la actividad durante todo el año se eleva la cifra obtenida al año.
Que no se renuncie a la modalidad.
También las sociedades civiles, comunidades de bienes y cualquier otra entidad de las reguladas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria pueden optar a determinar sus ingresos empresariales o profesionales por este sistema, para ello deben cumplir con los siguientes requisitos:
Que todos sus participes sean personas físicas.
Que cumplan los requisitos exigidos a las personas físicas, computándose para el cálculo del límite máximo solamente los rendimientos derivados de la actividad de la entidad.
En el caso de estas entidades, la renuncia debe efectuarse por unanimidad de todos los participes, sin embargo la revocación puede efectuarse por cualquiera de los integrantes de la entidad.
La especialidad de esta estimación simplificada es que, además de las especialidades ya expuestas sobre algunos ingresos y gastos establecidas en la estimación directa, se regulan dos específicas reglas de determinación de los gastos de amortización y de provisiones y de difícil justificación.
En efecto, respecto a las amortizaciones se debe aplicar la tabla de amortización específica para la estimación simplificada, teniendo en cuenta los criterios establecidos por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a las provisiones y gastos de difícil justificación, este sistema establece que se aplique un coeficiente de gastos del 5% sobre la diferencia positiva entre los ingresos íntegros y los gastos justificados.
2.4 Obligaciones formales.
Los profesionales, al no estar obligados a llevar contabilidad, de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio (C. de C.), que se refiere a los comerciantes pero no a los profesionales, pueden no obstante llevar contabilidad adecuada a lo previsto en dicho C. de C., en cuyo caso quedan exonerados de llevar los libros registros obligatorios.
En el caso general, en que los profesionales no lleven contabilidad ajustada al C. de C. y demás normas contables, están obligados a llevar los siguientes libros registros:
De ventas e ingresos, en el que se anotarán los números de anotaciones, la fecha de devengo de cada ingreso, el número de factura o de documento equivalente en que se recoge el ingreso, concepto e importe con separación del IVA devengados.
De compras y gastos, que recogerá anotadas con su fecha de producción la compra o gasto correspondiente, la denominación e identificación fiscal del expedidor de la factura o documento equivalente, concepto e importe del gasto, con separación del IVA soportado.
De bienes de inversión, que registrará de forma individualizada los elementos de los inmovilizados material e inmaterial afectos a la actividad económica, añadiendo descripción detallada del elemento patrimonial; valor de adquisición; la fecha de adquisición y la de entrada en uso o de su otorgamiento o adquisición y la amortización correspondiente. Cuando corresponda deberá anotarse la baja del elemento patrimonial con su fecha y justificación.
De provisiones de fondos y suplidos, en el que se anotarán de forma numerada estas operaciones, explicando su naturaleza, la fecha de la producción o del pago, su importe, la identificación completa del pagador de la provisión o del perceptor del suplido y el número de la factura o documento en que se refleje la operación.
Pueden llevarse por medios informáticos, en cuyo caso deben conservarse durante el período de prescripción, no solamente los datos correspondientes, sino también los programas informáticos con los que llevan. También pueden llevarse en libros de hojas intercambiables.
Las reglas para la llevanza de estos libros, en esencia, son las siguientes: las anotaciones deben efectuarse por orden de fechas, sin espacios en blanco, tachaduras, interpolaciones o raspaduras, debiendo totalizarse por trimestres y años naturales. Los errores y omisiones deben salvarse en cuanto se adviertan. Los folios de los libros deben ir numerados.
Actualmente pueden efectuarse asientos resumen en los siguientes casos:
Facturas o documentos emitidos en la misma fecha que no superen en conjunto, con el IVA incluido, 2.253,80 € (375.000 pesetas). Cuando se trate de facturas recibidas, solamente pueden anotarse conjuntamente las que no superen individualmente los 450,76 € (75.000 pesetas), en estas anotaciones deberán constar los números de facturas o documento equivalente, la fecha y el importe conjunto con el IVA separado, no pudiendo superar en conjunto el límite global de 2.253,80 € (375.000 ptas.)
También pueden anotarse en conjunto las operaciones del mismo día que no sea obligatorio emitir factura o documento de facturación, deberá hacerse constar la fecha, el número del asiento, su naturaleza de que recoge operaciones sin factura e importe con separación del IVA.
Por último, todas las anotaciones deben efectuarse antes de que finalice el plazo de declaración e ingreso de los pagos fraccionados. Las operaciones en las que no se expida factura o documento equivalente deben anotarse en el plazo de 7 días desde su realización o emisión del documento, salvo que el plazo general sea menor.
2.5 Pagos a cuenta.
Los profesionales están obligados, según los casos, a que sobre sus ingresos en metálico se efectúen retenciones a cuenta del IRPF, a que les practiquen ingresos a cuenta sobre rendimientos que les satisfagan en especie y a realizar pagos fraccionados. A su vez, están obligados a efectuar retenciones sobre rendimientos que satisfagan si están sujetos a tal obligación e ingresos a cuenta si los satisface en especie.
El obligado a retener o a ingresar a cuenta de los rendimientos está obligado, en primer lugar a declarar e ingresar en el Tesoro las cantidades derivadas de dichos pagos a cuenta y a comunicar a la persona por cuenta de la que efectúan dichos pagos, la retención o ingreso a cuenta practicado y a certificar, antes del inicio del plazo de declaración del IRPF, las retenciones e ingresos a cuenta que le haya practicado en el ejercicio, por último, debe presentar el resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta practicados en el modelo 190.
Retenciones.
Los rendimientos de actividades profesionales están sujetas a retención si son abonados por personas jurídicas, entidades, empresarios individuales y otros profesionales. Es decir, que si se trata de un particular no estará obligado a retener.
En el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7% en el período impositivo de inicio y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad. Los rendimientos de las actividades profesionales que están sometidos a retención al tipo general es del 15%,
Para la aplicación de este tipo de retención, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de esta circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
La obligación de retener es de quien abona dichos servicios profesionales sujetos a retención y Hacienda le exigirá el ingreso correspondiente
La cesión del derecho a la explotación de la propiedad intelectual derivada de obras literarias, artísticas o científicas constituyen rendimientos del trabajo, salvo cuando se efectúe por el creador como una actividad económica, en cuyo caso tendrá esa calificación, si explota el propio autor el derecho será actividad empresarial si lo hiciere un tercero se considera profesional, si la cesión la realiza un tercero, serán rendimientos de capital mobiliario.
Otra actividad que ha cambiado su naturaleza en la nueva Ley del IRPF es la de impartición de clases, conferencias, ponencias en seminarios y cursillos y análogas, que pasan a considerarse como rendimientos del trabajo, salvo que al ser profesional el que los imparta pasen a tener dicha consideración.
Ingresos a cuenta.
Los rendimientos de una actividad profesional estarán sometidos a la obligación de los ingresos a cuenta del IRPF cuando se satisfagan en especie, aplicando el porcentaje que corresponda sobre el valor en mercado de la retribución en especie, siempre que el pagador de la misma esté obligado a efectuar estos pagos a cuenta.
Pagos fraccionados.
La obligación de efectuar pagos fraccionados alcanza a todos los profesionales y empresarios, cualquiera que sea el régimen de determinación de sus rendimientos. Esta obligación persiste aun en los casos de que al presentar las declaraciones de pagos fraccionados den resultado negativo.
No obstante lo anterior, los profesionales no tienen que realizar pagos fraccionados cuando el 70 por ciento de sus rendimientos en el año anterior hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta. En el período de iniciación de la actividad se toman en cuenta para el cálculo anterior, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre los ingresos del período a declarar.
La declaración de los pagos fraccionados es de carácter trimestral y deberán presentarla en los primeros 20 días de abril, julio y octubre y en los primeros 30 días de enero.
Las cantidades a ingresar serán el resultado de aplicar el 20 por ciento a los rendimientos netos de la actividad obtenidos desde el primero de enero, o desde la fecha de inicio de la actividad, hasta el final de cada trimestre, deduciendo de esta cantidad, los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del año y las retenciones e ingresos a cuenta soportados desde el primero de año hasta el final del trimestre correspondiente.
El modelo a utilizar para la declaración es el 130, tanto si está en estimación directa como si se encuentra en la simplificada. Debe presentarse si es a ingresar en plazo o no ha transcurrido un mes desde el final de dicho plazo, en cualquier entidad colaboradora de la provincia del domicilio fiscal del contribuyente, siempre que se adhieran las etiquetas identificativas, en caso de no adherirlas en la entidad que preste el servicio de caja de la Delegación o Administración de la AEAT del domicilio del obligado con acreditación o copia de su NIF. En caso que no salga a ingresar se puede mandar la declaración por correo certificado o llevarlo a la Delegación o Administración de la AEAT de su domicilio.
Cumplimiento telemático de algunas obligaciones formales.
Algunas de las obligaciones formales establecidas pueden actualmente efectuarse sin tener que desplazarse físicamente el obligado tributario, así pueden solicitarse datos, presentar declaraciones tributarias, solicitar devoluciones, etc.
La presentación telemática de declaraciones se puede efectuar a través de Internet u otra vía que permita la conexión del obligado tributario con la AEAT, lo que facilita el cumplimiento de estas obligaciones, solamente se puede utilizar en los casos en que así lo prevea la normativa.
En lo que respecta a los profesionales pueden presentar de esta forma las retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y declaración anual del IRPF.
Para la presentación de declaraciones a ingresar, se debe ingresar su importe en la entidad colaboradora que presta el servicio de caja de la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del obligado, a quien comunicará el Número de Referencia Completa (NRC) y recibo, posteriormente en la página Web de la AEAT (www.aeat.es) se opta por el tipo de declaración correspondiente en el que se introduce el NRF y se rellena para enviar a la AEAT (en algunos casos se ha de hacer constar el certificado de usuario, facilitado por la Fabrica Nacional de Moneda y Timbre previamente instalado en el navegador para generar la firma digital), enviándose a la AEAT, quien dará su aceptación validando la declaración con un código electrónico que aparecerá en la pantalla.
3. El Impuesto sobre el Patrimonio.
El impuesto sobre el Patrimonio grava el patrimonio neto de las personas físicas, cualquiera que sea su profesión o situación. Este tributo no tiene un régimen específico ni para los artistas plásticos ni para los profesionales, pero si alguna especialidad respecto a las obras de arte y en lo referente a los bienes afectos a una actividad profesional que conviene hacer constar.
En efecto, se establece, por una parte, que los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Registro General de Bienes de Interés General o en el Inventario General de Bienes Muebles, estén exentos del impuesto, asimismo se concede exención a los bienes integrantes del patrimonio histórico de las Comunidades Autónomas, por otra parte, los objetos de arte y antigüedades cuyos valores sean inferiores a las cantidades previstas en el Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 64/1994, de 21 de enero, también gozan de exención (1).
15.000.000 de pesetas cuando se trate de obras pictóricas y escultóricas de menos de cien años de antigüedad.
10.000.000 de pesetas en los casos de obras pictóricas de cien o más años de antigüedad.
10.000.000 de pesetas cuando se trate de colecciones o conjuntos de objetos artísticos, culturales y antigüedades.
7.000.000 de pesetas cuando se trate de obras escultóricas, relieves y bajo relieves con cien o más años de antigüedad.
7.000.000 de pesetas en los casos de colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos musicales.
7.000.000 de pesetas cuando se trate de mobiliario.
5.000.000 de pesetas en los casos de alfombras tapices y tejidos históricos.
3.000.000 de pesetas cuando se trate de dibujos, grabados, libros impresos o manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.
1.500.000 pesetas en los casos de instrumentos musicales unitarios de carácter histórico.
1.500.000 pesetas en los casos de cerámica, porcelana y cristal antiguos.
1.000.000 de pesetas cuando se trate de objetos arqueológicos.
400.000 pesetas en los casos de objetos etnográficos.
Además de los objetos anteriores, también tienen derecho a la exención:
Los objetos de arte y antigüedades, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición pública, mientras se encuentren depositados. A estos efectos, son objetos de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de obras originales y antigüedades: los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.
La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.
Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la propiedad industrial no estén afectos a actividades empresariales.
En el ámbito de lo que se denomina “empresa familiar”, también pueden disfrutar de exención: los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades, cuyas participaciones puedan estar exentas, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos reseñados.
Dentro de las exenciones de las “empresas familiares”, están exentas las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
Que a) la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes. Que, cuando la entidad b) revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo el recogido en la letra b) del número 1 de dicho artículo, que es la que se refiere precisamente a las sociedades transparentes de profesionales.
Que la participación c) del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Que el sujeto pasivo d) ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Ambas modalidades de actividad profesional -individual o a través de una entidad- puede ser desarrollada por los artistas plásticos, en cuyo caso y siempre que cumplan con los requisitos reseñados podrán disfrutar de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio y, como luego se verá más en detalle, de las reducciones en la transmisiones gratuitas de estos bienes o participaciones.
4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En este tributo los artistas plásticos no tienen un tratamiento especial, pero si determinadas obras de arte y los bienes y derechos afectos a una actividad profesional, así como las participaciones en entidades que realicen actividades económicas.
En efecto, se establecen en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que en los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa", que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo.
En los supuestos anteriores, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado, siempre que cumplan los mismos requisitos que aquellos.
En relación con las obras de arte, se establece que, cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición "mortis causa" del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autóno-mas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados para las adquisiciones de bienes, derechos o participaciones.
En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
d) Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Esta obligación también resulta de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" antes expuestas.
La misma reducción del 95 por ciento y con las condiciones señaladas en las letras a), c) y d) se aplica, en caso de donación, a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de los bienes comprendidos en los apartados uno, dos y tres del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas.
En el caso de no cumplirse los requisitos anteriores, debe pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
5. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con este tributo, se inicia el análisis de la imposición indirecta sobre los artistas plásticos y sobre sus obras.
Como se ha dicho en referencia al IAE y al IRPF, los artistas plásticos con carácter general son clasificados como profesionales, por lo que su actividad queda incluida entre las que van a dar lugar a que se devengue el IVA, gravando todas las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realicen como profesionales o, en su caso, como empresarios.
La primera cuestión a considerar es que sus operaciones van a estar sujetas en el IVA por el denominado régimen general, es decir, que no pueden acogerse a ninguno de los regímenes especiales del tributo, sin perjuicio de que sus obras pueden entrar en el ámbito objetivo del régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Las especialidades respecto a este impuesto se encuentran en el ámbito de los tipos aplicables y de las exenciones a las que pueden acogerse. Empezando por estas últimas, se concede la exoneración a los servicios profesionales, incluidos los que se retribuyan mediante derechos de autor, que presten artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, es decir, que están exentos los servicios que puedan realizar las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, etc., cuando cedan el derecho a su reproducción o explotación por cualquier medio, no estando por el contrario exentas las entregas de obras de arte, desde el 1-1-1995.
Otras situaciones en las que no se paga el IVA en España son las que se producen en el tráfico intracomunitario, en este campo no se trata de exenciones, sino de no sujeción en el supuesto de que la entrega del objeto de arte sea efectuada por un empresario de otro Estado Miembro de la Unión Europea sujeto a régimen de franquicia en su país, según establece el artículo 13.1º.a) de la Ley del IVA o cuando el transmitente tiene sujeta la entrega al régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en su país, según determina el artículo 13.1º.b) de la misma Ley.
Aunque no se encuentran exentas, desde la fecha anteriormente citada, las entregas de obras de arte, se encuentran sin embargo favorecidas con la aplicación a las mismas del tipo reducido del 8%, para poder aplicar dicho tipo es necesario que se trate de entrega de objetos de arte (2), realizados por el autor o sus derechohabientes, o por empresarios no revendedores que tengan derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición (Artículo 135 de la Ley del IVA), asimismo, se aplica el tipo reducido a las operaciones intracomunitarias en las que el transmitente sea una de las personas citadas anteriormente y, también se aplica este tipo, a las importaciones de objeto de arte (3).
Sobre el concepto de entrega de objetos de arte, conviene recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, coincidiendo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, establece que la primera cesión de una obra de arte es una entrega de bienes y no una prestación de servicios.
Sin embargo, ha de hacerse constar que no todos los que producen un objeto de arte son artistas, así cuando un empresario realiza la ejecución material de una obra proyectada por un artista (TEAC 11-05-2000 -RG 4082/98-).
Obligaciones formales.
Los sujetos pasivos de este impuesto deben darse de alta en el censo de empresarios y profesionales, que recoge el comienzo, modificación y cese de actividades económicas, declaraciones que se deben presentar mediante los modelos 036 y 037.
En el momento de presentar la declaración de comienzo y de inscripción en el censo, ha de solicitarse el NIF, aunque en el caso de las personas físicas su NIF coincide, como es sabido, con su número de DNI más la denominada letra de control.
No obstante lo anterior, la principal obligación que deben realizar los obligados por este impuesto es la liquidación del mismo y, en su caso, el ingreso de las cuotas correspondientes a los períodos de liquidación, que son los trimestres naturales (excepcionalmente son mensuales para supuestos de más de 1.000.000.000 ptas). La presentación de las declaraciones-liquidaciones debe efectuarse en los 20 primeros días del mes siguiente l de la terminación de cada trimestre en el modelo 300 y, además, debe presentarse el modelo 390 de declaración resumen anual. La presentación puede realizarse en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT o en las entidades colaboradoras.
Como en el caso del IRPF, estas obligaciones pueden realizarse por medios telemáticos de forma opcional en la página Web de la AEAT, siempre que se cuente con firma electrónica.
Libros registro.
En relación con este tributo es obligatorio llevar los libros registros de facturas emitidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión y, si se realizan determinadas operaciones intracomunitarias, libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Libro registro de facturas emitidas.
En este libro deben reflejarse tanto las facturas emitidas como los documentos equivalentes que se entreguen, es decir, que todos los documentos deben tener su reflejo en este libro. Las anotaciones de las facturas emitidas o documentos equivalentes deben recoger, como mínimo, los siguientes datos:
• Número.
• Fecha.
• Destinatario.
• Base imponible del IVA.
• Tipo aplicado.
• Cuota repercutida.
Los documentos deben anotarse uno a uno, salvo que se opte por asientos resúmenes de facturas emitidas en la misma fecha, con números correlativos que no superen conjuntamente, incluyendo el IVA, 2.253,80 € (375.000 ptas.). Por el contrario, puede anotarse una sola factura en varios asientos cuando en la misma se apliquen tipos distintos. También se deben incluir las autofacturas.
Libro registro de facturas recibidas.
En este libro deben reflejarse todas las facturas y documentos aduaneros y demás documentos equivalentes relativos a la adquisición o importación de bienes o servicios recibidos en la realización de una actividad económica, incluyendo las operaciones no sujetas o exentas del IVA. En este libro se numerarán correlativamente los documentos recibidos en función de la fecha de su recepción, se deben también incluir los documentos por autoconsumo y otros documentos equivalentes a las facturas. También se incluirán las autofacturas. Las anotaciones deben hacerse por cada documento, conteniendo como mínimo los siguientes datos:
• Número asignado.
• Fecha.
• Nombre y apellidos o razón social del emisor.
• Base imponible del IVA.
• Tipo aplicado.
• Cuota soportada.
También pueden agruparse varias facturas o documentos para anotarlas juntas siempre que sean de la misma fecha, no superen individualmente los 450,76 € (75.000 ptas.) individualmente y en conjunto su importe no sea superior a 2.253,80 € (375.000 ptas.). Asimismo, se puede registrar una misma factura en varios asientos, cuando en la misma se hayan aplicado varios tipos del IVA.
Libro registro de bienes de inversión.
Este libro solamente deberá ser llevado por quienes tengan que regularizar las deducciones del IVA practicadas por adquisiciones de bienes de inversión, que son los definidos como tales en el artículo 108 de la Ley del IVA. Los datos que deben constar en este registro son:
• Datos de los bienes de inversión adquiridos.
• Los datos para identificar las facturas o documentos de cada adquisición.
• Fecha de inicio de la utilización del bien de que se trate.
• Prorrata anual definitiva.
• Regularizaciones de los IVAs soportados deducidos.
• Bajas de los bienes cuando salgan del patrimonio del sujeto pasivo.
6. Facturas
La obligación de expedir y entregar facturas, así como la de conservar las facturas y documentos equivalentes que se reciben es una de los deberes que atañen a los empresarios y profesionales.
La regulación general para todo el sistema fiscal de esta obligación viene recogida en la actualidad en el Real Decreto 2402/1985, con las modificaciones posteriores que se han ido incorporando al mismo.
Los profesionales y empresarios, por tanto los artistas plásticos, están obligados a expedir y entregar facturas por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realicen y a guardar y conservar las matrices, copias o resguardos de las emitidas, durante el período de prescripción de los tributos correspondientes.
Únicamente podrán dejar de expedir factura, pudiendo sustituirla por documento que sea prueba suficiente para hacer constar fehacientemente la operación en los supuestos en que la misma esté exenta del IVA.
Las facturas deben contener, como mínimo, los siguientes datos:
• Número y, en su caso, serie de la factura.
• Nombre y apellido o denominación social.
• Domicilios del emisor y del receptor.
• Número de Identificación Fiscal.
• Descripción detallada de la operación.
• Importe de la contraprestación.
• Lugar y fecha de su emisión.
• Base imponible, tipo y cuota del IVA.
Las facturas deben emitirse y entregarse en el mismo momento de realizar la operación, aunque cuando el destinatario sea un empresario o profesional puede efectuarse en el plazo de 30 días.
Las facturas pueden emitirse y entregarse telemáticamente, mediante medios informáticos, siempre que hayan solicitado la autorización para realizarlas por estos medios al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, quien resolverá en 6 meses. Una vez autorizado un sistema de factura electrónica, los empresarios o profesionales que quieran utilizarlo como usuarios deben solicitar una autorización de uso del mismo, con una antelación mínima de 30 días, que se resolverá en el plazo de un mes, caso de no resolverse se considera concedida.
Artículo 26 del RD 111/1986, de 10 de enero. Nueva redacción según RD 64/1994, de 21 de enero
En el referido IVA, los conceptos de objeto de arte, antigüedades y objetos de colección, se recogen en el artículo 136 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), que textualmente los delimita de la siguiente forma:
“(...)
2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701);
b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00);
c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);
d) tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos;
e) ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él;
f) esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería;
g) fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.
Quizás sea más facil aclarar esta cuestión de los tipos mediante la visualización en un cuadro de tipos:
TIPO DE OPERACIONES CATEGORIAS DE BIENES y TIPOS APLICABLES
OBJETOS DE ARTE ANTIGÜEDADES OBJETOS DE COLECCION
ENTREGAS DE BIENES 8% Efectuadas por: los autores, derechohabientes
y SP no revendedores
(art. 136 LIVA) con
derecho a deducción 100% 18% todas lasentregas 18% todas lasentregas
18% efectuadas por otros
empresarios o profesionales
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 8% Cuando el proveedor (vendedor) sean: el autor, derechohabientes y SP no revendedores (art. 136 LIVA)
con derecho a deducción 100% 18% todas las adquisiciones intracomunitarias 18% todas las adquisiciones intracomunitarias
18% resto operaciones
IMPORTACIONES 8% cualquiera que sea el importador 8% cualquiera que sea el importador 8% cualquiera que sea el importador
Dación en pago de impuestos.
Esta figura consiste en que los obligados al pago de todos los impuestos pueden satisfacer su deuda tributaria con bienes del Patrimonio Histórico Español.
La dación en pago de impuestos, es una figura que pretende dos objetivos: facilitar a contribuyentes sin liquidez o que deseen pagar con obras de arte sus impuestos el que puedan hacerlo y, por otro lado, permitir a la Administración hacerse con aquellos elementos que le interesen por su valor artístico, histórico o de cualquier otra naturaleza, así como por el precio que se fije, incluyendo bienes de artistas vivos, aunque en este caso deben haber sido catalogados como bienes del Patrimonio Histórico Español, para lo cual, entre otros requisitos, es necesaria la autorización del propio autor.
Seguramente debiera denominarse a esta figura simplemente como el pago de tributos mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, para evitar cualquier confusión con la donación, lo que actualmente sucede continuamente en los medios de comunicación y entre el público en general.
El mecanismo de dación en pago se ha extendido a todos los impuestos del sistema tributario español, aunque el conocimiento del mismo es escaso a lo que no contribuye su denominación, que si bien ha de calificarse de adecuado a la dogmática jurídica, no es menos cierto que crea cierta confusión con la donación, con la que tiene poco que ver, en este sentido, quizás fuera conveniente que pasara a denominarse simplemente pago de impuestos mediante obras de arte del Patrimonio Histórico Español.
Según algunos autores, esta norma introduce en nuestro derecho las llamadas obligaciones tributarias facultativas, puesto que en general las obligaciones tributarias se fundamentan en la Ley, sin que la voluntad de las partes incida en las mismas, en este caso el obligado tributario se libera de la obligación de pago del tributo de forma voluntaria entregando, no dinero como es normal, sino determinados bienes, no obstante hay que añadir que esta voluntad de una de las partes de la obligación tributaria -el sujeto pasivo- se ve constreñida porque la otra -el sujeto activo- interviene en la fijación del valor de los bienes y, sobre todo, determina si acepta o no el pago en especie.
Cualquiera que sea la naturaleza de esta institución, su finalidad añade objetivos claramente metatributarios: se pretende que el obligado al pago que no tenga liquidez suficiente pueda hacer frente a su obligación fiscal, aunque esto no es realmente una condición legal, y, además, que el Estado pueda adquirir bienes que le interesan sin acudir al mercado a comprarlos.
Para pagar los citados tributos mediante estos bienes, los obligados deben dirigirse a la oficina competente para el cobro del impuesto, que pueden ser las Administraciones o Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) o las que correspondan de la Comunidad Autónoma correspondiente, comunicándole en el plazo de ingreso voluntario su intención de pagar con determinados bienes del PHE (4).
A la petición anterior debe acompañarse la valoración de los bienes y del informe sobre el interés del Estado o de la CA de aceptar esta forma de pago o el justificante de que se ha solicitado dicha informe de valoración.
Corresponde emitir dichos dictámenes a la Comisión de Valoración de la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español (5). Según el artículo 65 del Reglamento del Patrimonio Histórico Español deben solicitarse por el obligado tributario la valoración y la declaración del interés público, haciendo constar su código de identificación.
La valoración del bien será consecuencia de la tasación del mismo por la Comisión, para lo cual puede solicitar informes de peritos o de instituciones culturales, tales como el Consejo del Patrimonio Histórico Español, las Reales Academias, las Universidades Españolas, el Consejo Superior de Investigaciones Científicas, las Juntas del Estado que se determinen, las instituciones propias de las CCAA e, incluso, la propia JCVEPHE, que, en su caso tendrán acceso al bien a evaluar.
El valor que se asigna es el que se considere como valor real del bien del que se trate en el momento de la solicitud, por lo que su valoración se realizará de acuerdo con los métodos que en cada caso se considere que mejor responda a dicho valor.
La valoración tendrá una validez de dos años y no vincula al interesado, que si lo desea podrá pagar en metálico. Por parte de la Administración, el órgano competente para aceptar el pago con bienes del PHE es el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, mientras que en las CCAA será el órgano equivalente.
El citado órgano competente debe dictar Resolución en el plazo de tres meses desde que tenga la solicitud y la valoración y el dictamen del interés público, si transcurre dicho plazo se considera no aceptada la solicitud del pago.
La Resolución puede ser positiva o negativa, sin que el informe de la Comisión y su valoración del bien vinculen en el sentido de que el órgano competente deba aceptar el pago, pero si debe acordar mediante resolución motivada, remitiéndosele copia del acuerdo, además de al interesado, al Mº. de Educación y Cultura y a la Dirección General de Patrimonio del Estado a los efectos de que conozcan si ha sido o no aceptados los bienes y, en el primer caso, se pongan a disposición de aquél, que deberá remitir documento justificativo de su recepción al órgano de recaudación.
Una vez resuelta la aceptación de estos bienes se dan como satisfechos los adeudos correspondientes y deben ser dados de alta en la contabilidad pública los bienes entregados.
Otra característica beneficiosa para el contribuyente que efectúe el pago de sus impuestos, mediante dación de obras de arte, es que la salida de las mismas de su patrimonio no dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.
Otros beneficios fiscales relacionados con el arte.
La normativa básica que recoge muchas de las posibles bonificaciones que pueden aplicarse en los tributos está recogida en la Ley de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, de 24 de noviembre de 1994 (LF) y en la Ley del Patrimonio Histórico Español de 25 de junio de 1985 (LPHE), sin olvidar lo previsto en cuanto al fenómeno sucesorio en el derecho civil y lo prevenido en las normativas de los diferentes tributos.
Empezando por esta última cuestión hay que mencionar como una forma de recibir bienes, derechos y metálico, los legados y herencias que los particulares instituyen a favor del Estado o de otras Instituciones culturales públicas o privadas, como museos, fundaciones, establecimientos etc.
Las herencias y legados están sujetos al derecho civil y, por tanto, deben ajustarse al mismo: estar correctamente formalizados, respetar las legítimas si las hubiera, etc. y, en cuanto a las herencias, la Administración pública solamente puede aceptarlas a beneficio de inventario.
En lo que se refiere a las donaciones, aunque también sujetas al derecho civil, si que puede decirse que existen previsiones en la normativa citada anteriormente, con la clara finalidad de fomentar su realización a favor de determinadas instituciones privadas (fundaciones y asociaciones) y públicas.
Las medidas de fomento y estimulo de las donaciones anteriores se materializan en beneficios fiscales, que se recogen en la normativa citada y en la de los propios impuestos afectados, por lo que se analizará más adelante.
Tratamiento tributario.
La normativa fiscal no prevé beneficio o bonificación fiscal alguna para los legados o herencias realizados a favor de los órganos de la Administración o del propio Estado, puesto que el causante al fallecer no puede ya ser sujeto de beneficio alguno, aunque le alcanza por ejemplo la posibilidad de que no se grave la “plusvalía del muerto”, beneficio que se extiende a cualquier transmisión mortis causa en el IRPF.
Por el contrario las donaciones o adjudicaciones gratuitas de elementos patrimoniales si dan lugar a beneficios tributarios a favor del donante, que se contemplan fundamentalmente en la LF. Para poder analizar este aspecto conviene distinguir el supuesto en que el donante o transmitente sea una persona física, sujeta al IRPF, o que se trate de una entidad sometida al Impuesto sobre Sociedades.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las medidas en este impuesto se articulan como deducciones de la cuota, y la consideración de exentas del impuesto las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la donación para el donante (no siendo tampoco computables las posibles pérdidas), no teniendo por el contrario la naturaleza de partidas deducibles de la base imponible para determinar el rendimiento de las actividades económicas.
- Deducción por donaciones.
El artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (LIRPF), remite en su apartado 3, en el que se recogen las deducciones por donativos a lo previsto en la LF, mientras que en su apartado 5 recoge la deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural.
Por su parte el artículo 59.1 de la LF establece una deducción del 20% de las donaciones puras y simples (6) de obra de arte de calidad garantizada y de bienes del Patrimonio Histórico Español, que se hagan por los sujetos pasivos del IRPF a favor de entidades sin fines lucrativos especialmente protegidas o a favor del Estado.
Esta deducción está limitada conjuntamente con la que se concede en el apartado 5 del artículo 55 de la LIRPF (deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural) al 10% de la base imponible del IRPF del contribuyente (7).
Los tipos de bienes que pueden dar lugar a la deducción son, por una parte, los que formen parte del Patrimonio Histórico Español, es decir los que estén inscritos en el Inventario General o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, o que pertenezcan a los Patrimonios de Culturales, Históricos o Artísticos de las Comunidades Autónomas, y también las obras de arte de calidad garantizada, concepto este último, recogido en los artículo 59 y 63 de la LF, que al no exigir cumplir requisito legal o reglamentario alguno, permite la incorporación de bienes no pertenecientes al Patrimonio y la posibilidad de que disfruten de este beneficio otros objetos, tales como la obra de artistas vivos, pero que, al no quedar definido en la norma, introduce un concepto jurídico indeterminado lo que se traduce en una inseguridad sobre su alcance. Por tanto se pueden donar:
Bienes de Interés Cultural (BIC), es decir, aquellos que gozan de una protección especial por parte del Estado, que deben ser declarados como tales por la propia LPHE o por Real Decreto, tras el oportuno expediente por el organismo que en cada CA tenga a su cargo la protección del Patrimonio Histórico o por el de la Administración del Estado, cuando sea necesario para evitar la exportación ilícita o la expoliación de los bienes del Patrimonio Histórico Español o cuando se trate de bienes adscritos a servicios públicos gestionados por la Administración estatal. En principio no puede ser declarado BIC la obra de los artistas vivos, salvo que sea autorizado expresamente por su propietario o medie adquisición por parte de la Administración.
También pueden ser objeto de donación, acogiéndose a este régimen los bienes inscritos en el Inventario General de bienes muebles que no hayan sido declarados BIC y que tengan singular relevancia.
En cuanto a los bienes del Patrimonio de las CCAA, se equiparan a los BIC o a los inscritos en el Inventario General a efectos fiscales.
Por ultimo, como se ha dicho la obra de arte de calidad garantizada es un concepto no definido jurídicamente, por lo que debe ser completado por el órgano competente para su delimitación, en este caso la Comisión de Valoración de la Junta de Exportación, Calificación y Valoración de Bienes del Patrimonio Histórico Español.
En cuanto a las entidades que pueden ser donatarias, hay que citar a las entidades reguladas en la LF, que no persiga fines lucrativos especialmente protegidas y el Estado, lo que incluye las Administraciones Públicas territoriales, es decir de ámbito estatal, autonómico y local, las Universidades Públicas y los Colegios Mayores que dependan de aquéllas, los Organismos Públicos de investigación, el Instituto Nacional de Artes Escénicas y de la Música y el Instituto Nacional para la Conservación de la Naturaleza y organismos análogos de las CCAA. Los entes públicos y los organismos autónomos administrativos que reglamentariamente se determinen.
También pueden ser receptores de estas donaciones la Iglesia Católica y las demás Iglesias o Confesiones que tengan suscritos acuerdos de colaboración con el Estado Español; el Instituto de España, las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo, las instituciones con finalidades análogas a la Real Academia Española de las CCAA con lengua oficial propia; la Cruz Roja Española; el Real Patronato de Prevención y Atención a Personas con Minusvalía y la ONCE.
El Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, de desarrollo de la LF añade a las entidades citadas como posibles donatarias a los siguientes:
a) Agencia Española de la Cooperación Internacional.
b) Consejo Superior de Deportes.
c) Museo del Ejército.
d) Centro de Arte Reina Sofía.
e) Biblioteca Nacional.
f) Museo del Prado.
g) Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
Por último resaltar que al tratarse de la donación de un bien y no de una cantidad en dinero es necesario su valoración, lo que debe ser efectuado por la Comisión de Valoración de la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español.
.- Deducción por inversión y mantenimiento de BICs.
Al margen de la deducción por donación la LIRPF contempla en el mismo artículo la deducción por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural.
Como puede observarse esta deducción es en parte contradictoria con la anterior, puesto que persigue no tanto que los bienes a que se refiere sean entregados a las Administraciones Públicas o a las entidades privadas dedicadas al arte y la cultura, sino que premia a los que adquieren para sí dichos bienes o a los que los mantienen.
Sin embargo, dada su limitación a los bienes más protegidos: los BIC y el dato de que no todos estos bienes pueden estar en los museos públicos o privados, parece lógico que se beneficie a quienes invierten en estos bienes y, sobre todo, a quienes los mantienen debidamente.
Teniendo en cuenta lo anterior, se concede una deducción del 15% de las inversiones realizadas en la adquisición de bienes inscritos en el Registro de BICs, siempre que el bien permanezca en el patrimonio del titular durante un período no inferior a tres años y se formalice la comunicación de su transmisión a dicho Registro. La deducción se gira por el importe de la inversión, es decir por lo que declare el interesado, pero recuérdese que existe un límite conjunto con la deducción por donaciones y la que se concede por mantenimiento del 10% de la base liquidable del contribuyente.
Asimismo, se concede una deducción del 15% del importe de los gastos de conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes BICs, con los requisitos establecidos anteriormente para la inversión, en tanto en cuanto no puedan deducirse como gastos fiscalmente deducibles para establecer el oportuno rendimiento neto, que procediera.
- Deducción por donaciones para conservación, reparación y restauración.
Además de las deducciones anteriores, el artículo 59.3 de la LF reconoce una deducción del 20% de las cantidades donadas a las entidades sin fines lucrativos especialmente protegidas, para la conservación, reparación y restauración de bienes incluidos en el Registro de BICs o en el Inventario General de Bienes.
Las donaciones que dan lugar a esta deducción son, también, las efectuadas al Estado y demás organismos públicos ya citados.
- Adquisición de obra de arte para oferta de donación.
Se trata en este caso de la consideración como partida deducible para la fijación del rendimiento de actividades económicas, que se determinen en régimen de estimación directa, por lo que excluye a todos los demás contribuyentes del IRPF. Por ello tiene una mayor trascendencia para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que para los del IRPF, pero, dado que se trata primero este impuesto, se explica en este epígrafe, sin perjuicio de examinarlo también en el que se refiere al IS.
La propia LF denomina a esta figura como régimen tributario de otras actuaciones de colaboración empresarial y establece en su artículo 69 que, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de empresarios y profesionales en régimen de estimación directa, de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrá la consideración de partida deducible el valor de adquisición de aquellas obras de arte, adquiridas para ser donadas al Estado, las Comunidades Autónomas, las Corporaciones locales, las Universidades Públicas, el Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo, las instituciones con fines análogos a la Real Academia Española de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia, los entes públicos y organismos autónomos administrativos determinados reglamentariamente, y las entidades a que se refiere el capítulo I del Título II de esta Ley, es decir, entidades sin fines lucrativos, que sean aceptadas por estas entidades.
Para disfrutar de esta deducción la oferta de donación se efectuará de acuerdo con los requisitos y condiciones siguientes:
a) Compromiso de transmitir el bien a las entidades donatarias en un período máximo de cinco años a partir de la aceptación definitiva de la oferta. Para la aceptación definitiva será preceptiva la emisión de informe por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español a efectos de determinar tanto la calificación del bien como obra de arte, como su valoración. Dicho informe deberá ser emitido dentro del plazo de tres meses desde la presentación de la oferta de donación.
Una vez aceptada la oferta de donación por la entidad donataria, ésta se hace irrevocable y el bien no puede ser cedido a terceros.
b) La oferta de donación por parte de la entidad o personas se debe llevar a cabo durante el mes siguiente a la compra del bien.
c) Durante el período de tiempo que transcurra hasta que el bien sea definitivamente transmitido a la entidad donataria, el bien deberá permanecer disponible para su exhibición pública e investigación en las condiciones que determine el convenio entre el donante y la entidad donataria.
d) Durante el mismo período las personas o entidades que se acojan a esta deducción no podrán practicar dotaciones por depreciación correspondientes a los bienes incluidos en la oferta.
e) En caso de liquidación de la entidad, la propiedad de la obra de arte será adjudicada a la entidad donataria.
f) Cuando la entidad donataria sea una de las contempladas en el capítulo I del Título II de esta Ley (entidades sin fines lucrativos), no podrán acogerse a este incentivo las ofertas de donación efectuadas por sus asociados, fundadores, patronos, gerentes y los cónyuges o parientes, hasta el cuarto grado inclusive, de cualquiera de ellos.
A estos efectos, se entenderán por obras de arte los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección definidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan valor histórico o artístico.
Las cantidades totales que pueden deducirse serán iguales al coste de adquisición del bien o al valor de tasación fijado por la Administración, cuando éste sea inferior. En este último caso, la entidad podrá, si lo estima conveniente, retirar la oferta de donación realizada.
La deducción se efectuará, por partes iguales, durante el período comprometido de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 anteriormente expresada, hasta un límite máximo por ejercicio que se determinará en el porcentaje resultante de dividir diez por el número de años del período. Dicho límite se referirá a la base imponible.
En el caso de empresarios y profesionales el cómputo de dicho límite se efectuará sobre la porción de base imponible correspondiente a los rendimientos netos derivados de la respectiva actividad empresarial o profesional ejercida.
La deducción contemplada en este artículo será incompatible respecto de un mismo bien, con las deducciones previstas en los artículos 59 y 63 de la LF.
- Gastos en actividades de interés general y de fomento y desarrollo de algunas artes.
Esta medida afecta tanto a las personas físicas que realicen actividades económicas y determinen la base imponible mediante estimación directa, como a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades.
Consiste en considerar como partida deducible para la determinación de la base imponible, las cantidades empleadas por las empresas para la realización de actividades, entre otras, culturales, científicas, de investigación o cualesquiera otras de interés general de naturaleza análoga, en las condiciones que se determinen reglamentariamente, asimismo, las cantidades que se dediquen a la realización de actividades de fomento y desarrollo del cine, teatro, música, danza, edición de libros, videos y fonogramas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
El importe de estas deducciones no podrá exceder al 5% de la base imponible, previa o al 0,5 por mil del volumen de ventas, sin que en ningún caso como consecuencia de esta deducción pueda dar lugar a bases imponibles negativas.
En el caso de empresarios o profesionales, la aplicación de los límites anteriores se efectuará sobre la porción de la base imponible correspondiente a los rendimientos netos derivados de su actividad.
Impuesto sobre Sociedades.
En este tributo, al contrario que en el IRPF, el tratamiento que se concede para incentivar las entregas de bienes gratuitas al Estado y demás entidades públicas y a las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas es el de considerar que son partidas deducibles para fijar los rendimientos de las entidades.
- Donaciones.
Se considera como partidas deducibles las donaciones puras y simples de obras de arte de calidad garantizada, que se realicen, por entidades sujetas a este impuesto, a favor de las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas y al Estado y demás entes transcritos anteriormente en el epígrafe dedicado al IRPF.
No obstante lo anterior, la cuantía de las deducciones no puede exceder del 30% de la base imponible del impuesto anterior a esta deducción correspondiente al ejercicio en que se haya realizado la transmisión o, si el donante opta por ello, no debe superar el 3% del volumen de ventas totales, aunque sin que pueda dar lugar a una base imponible negativa.
Esta deducción se considera compatible con las que se regulan en los artículos 68 y 70 de la LF, que se refieren a los denominados convenios de colaboración empresarial y a la que se concede a los gastos en actividades de interés general y de fomento y de-sarrollo de algunas artes.
En general se exigen para estas donaciones los mismos requisitos, condiciones y procedimientos que para las que se han visto para el IRPF por lo que se remite a lo dicho en ese impuesto.
- Deducción por donaciones para la conservación, reparación y restauración de bienes.
El artículo 63 de la LF establece como fiscalmente deducibles las cantidades donadas a las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas y al Estado y demás entes públicos citados en el epígrafe correspondiente del IRPF, que se destinen a la conservación, reparación y restauración de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de BICs o en el Inventario General.
En este supuesto la deducción no puede exceder el 10% de la base imponible previa a esta deducción o alternativamente, a elección del sujeto pasivo, del 1 por mil del volumen de ventas, sin que ello pueda dar lugar a una base imponible negativa.
- Deducción por inversiones en bienes de interés cultural.
El artículo 35 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que puede efectuarse una deducción de la cuota integra del 10% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en bienes que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, siempre que el bien de que se trate permanezca en el patrimonio del adquirente al menos durante 3 años. Asimismo, pueden dar lugar a esta deducción los gastos activables que correspondan al importe de las cantidades que se dediquen a la adquisición, conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de dichos bienes.
Se añade que la parte de estas inversiones que sean financiadas con subvenciones no darán lugar a la deducción. El importe de esta deducción, computada conjuntamente con las demás deducciones, reguladas en dicho capítulo de la LIS, no podrán superar el 35% de la cuota integra minorada en la deducción para evitar la doble imposición y las bonificaciones del impuesto.
No obstante lo anterior, las cantidades que no puedan dar lugar a la deducción por superar el citado límite pueden ser aplicadas en las liquidaciones de los períodos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.
- Adquisición de obra de arte para oferta de donación.
Como se dijo en el epígrafe correspondiente a esta cuestión en el IRPF, se trata en este caso de la consideración como partida deducible para la fijación del rendimiento de actividades económicas, por lo que tiene una mayor trascendencia para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que para los del IRPF, pero, dado que se trató primero en dicho impuesto, la explicación del mismo es la recogida en el citado epígrafe.
- Actividades y programas prioritarios de mecenazgo.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la LF, la Ley de Presupuestos del Estado de cada año puede establecer una serie de actividades o programas prioritarios, que tendrán una duración determinada, siendo desarrollados por las entidades sin ánimo de lucro especialmente protegidas o por el Estado y demás entes citados con anterioridad, y elevar en cinco puntos porcentuales como máximo, respecto a los programas y actividades, los porcentajes de deducción y los límites máximos de deducción establecidos tanto para las personas físicas como para las jurídicas en dicha Ley.
Gastos en actividades de interés general y de fomento y desarrollo de algunas artes.
Esta medida afecta, como se ha dicho, tanto a las personas físicas que realicen actividades económicas y determinen la base imponible mediante estimación directa, como a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades.
Una vez ya explicada en el epígrafe correspondiente al IRPF, se remite a dicha explicación.
- Incrementos derivados de las donaciones bonificadas.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones o de la dación en pago de impuesto mediante obras de arte o de bienes del PHE, no se someterán al correspondiente impuesto sobre la renta del donante.
Fuente: Javier Pérez-Fadón Martínez. Inspector de Hacienda del Estado. Ministerio de Hacienda;
